<em>Esercizio dell’autotutela sostitutiva da parte dell’Amministrazione Finanziaria e violazione del divieto di doppia imposizione.</em>

In questo articolo, ci occuperemo dell’autotutela e del suo esercizio.

In particolare, cercheremo di capire se l’esercizio di tale potestà da parte dell’Amministrazione Finanziaria debba essere tale da evitare la violazione del divieto di doppia imposizione.

Su tale ultimo punto, occorre subito precisare che nel nostro ordinamento vige un principio di matrice internazionale, che è quello maggiormente conosciuto anche da parte di persone non operatori del settore, in virtù del quale non è possibile sottoporre ad imposizione il reddito prodotto in un paese diverso da quello in cui un soggetto risiede.

Tale principio, seppur in qualche modo riadattato, vale anche all’interno del nostro ordinamento.

Infatti, non è possibile sottoporre a due volte tassazione, i medesimi fatti, il reddito prodotto da un contribuente e, tale circostanza, fa sorgere la necessità che si proceda all’annullamento in autotutela del relativo atto.

Tuttavia, prima di procede alla disamina di una fattispecie in tema di doppia imposizione interna sottoposta al vaglio da parte della Commissione Tributaria Regionale per la Calabria, occorre dapprima esaminare quando è possibile procedere all’annullamento in autotutela da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Il potere di annullamento in autotutela si configura come potere di annullamento, ma anche potere di revoca e di rinuncia all’imposizione.

L’autotutela consiste nella possibilità di porre rimedio ad errori commessi (sia di diritto che di fatto) nell’ipotesi in cui ciò sia necessario ad evitare che la contestazione sia portata dal contribuente davanti agli organi del contenzioso tributario, e se attivata mira ad evitare che si protragga.

Gli atti per i quali si può procedere all’annullamento in autotutela sono quelli espressamente elencati dall’art. 19, c. 1, Dlgs n. 546 del 1992, cioè gli atti accertativi, quelli esecutivi, i dinieghi o i mancati rimborsi contro i quali sarebbe stato ammissibile il ricorso del contribuente in commissione tributaria.

Quanto all’ipotesi in cui si può procedere all’annullamento in autotutela consistono nelle ipotesi di:

– doppia imposizione;

– errore di persona;

– evidente errore logico o di calcolo;

– errore sul presupposto dell’imposta;

– mancata considerazione di pagamenti d’imposta, regolarmente eseguiti;

– mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;

– sussistenza di requisiti per usufruire di deduzioni o regimi agevolativi, precedentemente negati;

– errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’amministrazione.

Va detto però, che non è suscettibile di annullamento o rinuncia all’imposizione l’atto sul quale sia intervenuta una sentenza passata in giudicato a favore dell’amministrazione e per i motivi addotti dal giudice adito.

In ogni caso, al di là delle ipotesi sopra richiamate, occorre comunque distinguere l’ipotesi in cui l’Amministrazione Finanziaria utilizza tale potestà ai fini sostitutivi.

In particolare, secondo l’insegnamento della Giurisprudenza della Corte di Cassazione, si applica l’autotutela sostitutiva nell’ipotesi in cui:

1. l’autotutela sostitutiva deve rispettare il divieto di doppia imposizione e il diritto di difesa del contribuente, il secondo atto (legittimo purché “tempestivo” e non elusivo del giudicato) deve espressamente annullare il precedente (cfr Cassazione n. 27091/2019);
2. l’autotutela cosiddetta sostitutiva, con la quale l’Amministrazione annulla l’atto illegittimo e lo sostituisce con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari, può essere esercitata – come nel caso di specie – anche in pendenza di giudizio, perché l’emissione del primo atto non consuma il potere di imposizione (cfr Cassazione n. 7751/2019 e altre);
3. l’esercizio del potere di autotutela non presuppone necessariamente che l’atto ritirato sia affetto da vizi di forma, potendo l’Amministrazione sostituire il precedente atto impositivo illegittimo con innovazioni che possono investirne tutti gli elementi strutturali, costituiti dai destinatari, dall’oggetto, dal contenuto e dalla motivazione (cfr Cassazione n. 4272/2010), e quindi non soltanto in presenza – come talvolta si legge – di soli vizi di forma
4. è possibile anche l’autotutela di “secondo grado”, ovvero l’annullamento di un atto che a sua volta dispone l’annullamento di un precedente provvedimento (cfr Cassazione n. 25055/2019 e 22827/2013), con la precisazione che ciò non comporta l’automatica reviviscenza di quest’ultimo, ormai definitivamente eliminato dall’ordinamento, il quale dovrà essere (se ne ricorrono le note condizioni della tempestività e dell’assenza di giudicato) emesso ex novo.

A questi principi si può anche aggiungere che l’annullamento “sostitutivo” è un comportamento doveroso, e ciò anche qualora sia stata emessa una sentenza che abbia annullato il primo atto per motivi formali, in quanto all’Amministrazione non è rimesso il potere di rinunciare, facendo decorrere i termini di legge, all’azione di recupero del credito fiscale (in questi termini, cfr Cassazione n. 22336/2018).

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Sostanzialmente, sono queste le ipotesi in cui si può verificare l’autotutela sostitutiva.

Venendo quindi all’esame della fattispecie che qui interessa e nel voler riassumere quanto esaminato dalla Commissione Tributaria Regionale per la Calabria, si specifica quanto segue.

L’Ufficio aveva emesso un primo atto di accertamento prima dello spirare del termine di legge dei 60 giorni dalla notifica di un Processo Verbale di Costatazione redatto dall’Amministrazione Finanziaria.

A seguito dell’emissione di tale atto, pur rendendosi conto del vizio attinente il primo accertamento aveva provveduto a seguito dello spirare del termine ad emettere un secondo accertamento.

Tuttavia, nel secondo atto non si è provveduto all’annullamento del primo atto e, per tali motivi, a seguito del ricorso e del successivo appello da parte del contribuente, il secondo atto era stato dichiarato illegittimo per violazione del divieto di doppia imposizione e quindi veniva annullato.

(CTR Calabria Sentenza del 24/08/2021 n. 2825 – Collegio n. 4).